기납부증여세 공제에 대한 업무처리지침.국세청(00.11.01-2)
1. 배경
사전증여재산을 상속세 과세가액에 합산과세하는 경우 기납부 증여세액 공제방법에 대한 재정경제부의 새로운 유권해석에 대한 적용방법과 증여의제된 재산의 합산과세 여부 및 합산신고 미이행시 가산세 부과방법에 대한 업무지침을 마련·시달함으로써 종사직원의 업무효율성을 높이고, 납세민원 발생소지를 줄이고자 함.
Ⅱ. 관련규정
o 사전증여재산의 상속세 합산과세제도(상속세 및 증여세법 제13조 및 제28조)
- 피상속인이 사망전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산과 5년 이내에 상속인 외의 자에게 증여한 재산을 합산하고,
- 동 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 상속세에서 공제함.
Ⅲ. 예규 변경내용
□ 예규 변경전후 공제방법 비교
┌─────┬───────────────┬───────────────┐ │ 구 분 │ 종 전 예 규 │ 변 경 된 예 규 │ ├─────┼───────────────┼───────────────┤ │o 기납부 │o ⓐ와 ⓑ 중 적은금액 공제 │o 〈종전과 같음〉 │ │ 증여세 │ - ⓐ: 증여세 산출세액 │ - ⓐ 〈종전과 같음〉 │ │ 공제액 │ │ 증여세 │ │ │ 상속인별 증여재산가액│ 상속인별 과세표준 │ │ │ - ⓑ: 납부할 ×-------------│ - ⓑ: 납부할 × ------------│ │ │ 상속세액 상속세 │ 상속세액 상속세 │ │ │ 과세가액 │ 과세표준 │ ├─────┼───────────────┼───────────────┤ │o 상속인별│o 각 상속인별 상속세 과세가액 │o 각 상속인별 상속세 과세표준 │ │ 납부할 │ (증여재산을 포함함) 점유비율│ (증여재산을 포함함) 점유비율│ │ 상속세액│ 로 배분함. │ 로 배분함. │ ├─────┼───────────────┼───────────────┤ │o 상속인별│ │o 사전증여재산은 이를 받은 상 │ │ 과세표준│ - │ 속인에게 직접 배분하고, 나머│ │ 배분방법│ │ 지는 과세가액으로 안분 │ └─────┴───────────────┴───────────────┘
□ 변경된 예규에 따른 증여세액 공제방법
〈1단계〉 상속인 외의 자가 증여받은 재산에 대한 기납부증여세 공제액을 계산하여 상속세 산출세액에서 직접 공제함.
o 상속세 산출세액에서 ⓐ와 ⓑ 중 적은 금액을 공제함. … ㉱차감후 세액
- ⓐ사전 증여재산에 대한 증여세 산출세액
상속세 증여재산에 대한 증여세 과세표준
- ⓑ공제한도액 : 산 출 × ────────────────
세 액 상속세 과세표준
〈2단계〉 상속인별로 상속세 과세표준과 상속세액을 배분함.
o 상속공제가 배제되는 증여재산은 증여받은 상속인에게 직접 배분하고, 나머지 금액은 상속인별 과세가액으로 안분함. ……………………………………… (㉯＋㉰)
·배분대상 과세표준(총과세표준-상속인 외의 자 증여재산) ……… ㉮
·직접 배분하는 과세표준(각 상속인별 증여재산) ………………… ㉯
·과세가액으로 배분하는 과세표준 …………………………………… ㉰
상속인별 상속세 과세가액(증여재산은 제외)
= (㉮-㉯의 합계) × ─────────────────────
상속세 과세가액(증여재산은 제외)
o ㉱차감후 세액을 상속인별 과세표준으로 안분 … ㉲각자의 세액
〈3단계〉 상속인별로 기납부증여세공제액을 계산하여 공제
o ㉲각자의 상속세액에서 ⓐ와 ⓑ 중 적은금액을 공제함.
- ⓐ사전 증여재산에 대한 증여세 산출세액
㉲각자의 증여재산에 대한 증여세 과세표준
- ⓑ공제한도액 : 상 속 × ────────────────
세 액 상속인별 상속세 과세표준
Ⅳ. 변경된 예규 적용시기
o 예규 시행일(2000. 8. 26) 이후 최초로 상속세를 결정하거나 증액경정하는 것부터 적용하되,
- 감액경정하거나 과세처분이 종결된 것은 적용하지 말 것
Ⅴ. 기타 관련예규
□ 증여의제된 재산가액도 합산과세함.
- 피상속인이 특수관계 있는 법인에게 재산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하고 사망한 경우, 시가와 매매대가의 차액(증여의제가액)은 상속세 및 증여세법 제13조의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하는 것임(재경부 재산46014-18, 2000. 1. 20)
□ 합산신고 불이행시 신고불성실가산세 적용여부
- 사전증여재산에 대한 증여세 신고는 하고 상속세 합산신고를 하지 않은 경우 또는 증여세 무신고로 신고불성실가산세가 부과된 증여재산을 상속세 합산신고를 하지 않은 경우
- 동 사전증여재산의 합산신고 불이행에 따른 상속세 신고불성실가산세는 부과하지 아니함(재경부 재산46014-96, 1999. 12. 31, 국세청 재산46014-25, 2000. 1. 10 및 대법원 96누15862, 1997. 6. 27).
〈참조 1〉 예규 변경전후 기납부증여세 공제액 계산사례
□ 예규 변경후 계산사례
(단위: 백만원)
┌─────────────┬─────┬───┬────┬───┬───┐
│ 구 분 │ 합 계 │ 처 │ 장남 │ 차남 │ A │
│ │ │(상속 │(상속인)│(상속 │(수증 │
│ │ │ 인) │ │ 인) │ 자) │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│①상속재산가액(채무등차감)│ 1,800 │ 1,200│ 200 │ 400│ - │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│②증여재산 가산액 │ 2,000 │ - │ 1,300 │ - │ 700│
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│③상속세 과세가액(①＋②) │ 3,800 │ 1,200│ 1,500 │ 400│ 700│
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│④상속공제액 계 │ 1,400 │ │ │ │ │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑤각자의 상속세 과세표준 │ 2,400 │ (267)│ (1,344)│ (89)│ 700│
│ │ (㉮1,700)│ │ │ │ │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑥각자의 상속세 산출세액 │ 800 │ (102)│ (514)│ (34)│ 150│
│ │ (㉱650)│ │ │ │ │
├─────┬───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑦기납부 │ⓐ산출세액 │ 498 │ │ 348 │ │ 150│
│ 증여세액 ├───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│ │ⓑ공제한도액 │ 718 │ │ 485 │ │ 233│
│ ├───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│ │ⓒ공제할 세액 │ 498 │ │ 348 │ │ 150│
├─────┴───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑧차감세액(⑥-⑦) │ 302 │ 102│ 166 │ 34│ - │
└─────────────┴─────┴───┴────┴───┴───┘
［1단계 계산］
A의 기납부증여세공제액을 계산하고, 이를 산출세액에서 차감하여 상속인별로 배분할 상속세액 계산
o 수증자 A의 기납부증여세공제액 계산(ⓐ와 ⓑ 중 적은 금액을 공제)
- ⓐ A의 증여재산 7억원에 대한 증여세 산출세액 : 150백만원
증여세 과세표준(700)
- ⓑ 공제한도액 = 산출세액(800) × ─────────── = 233백만원
상속세 과세표준(2,400)
o 상속인별로 배분할 상속세액 계산
· 800백만원-150백만원=650백만원 ……… ㉱차감후 세액
［2단계 계산］
상속인별로 과세표준과 납부할 상속세액을 배분
1. 상속인별로 상속세 과세표준을 배분
o 상속공제를 받을 수 없는 증여재산은 이를 증여받은 상속인에게 직접 배분하고, 나머지 금액은 상속인별 과세가액으로 배분함.
·상속세 과세표준(24억원)-A의 증여재산가액(7억원) = 17억원이 상속인별로 배분할 과세표준임. ………………………………………………………………………… ㉮
〈장남의 과세표준〉 1,344백만원 = (㉯＋㉰)
·직접 배분한 과세표준(증여재산 가산액) : 1,300백만원 ……………… ㉯
·과세가액으로 배분한 과세표준 : 44백만원 ……………………………… ㉰
200
= (1,700-1,300) × ------- = 44백만원
1,800
〈배우자의 과세표준〉 : (1,700-1,300)×1,200/1,800 = 267백만원
〈차남의 과세표준〉 : (1,700-1,300)×400/1,800 = 89백만원
2. 상속인별로 상속세 산출세액 상당액을 배분
o 1단계에서 계산한 ㉱차감후 세액을 상속인별 과세표준으로 안분
［3단계 계산］
상속인별 기납부증여세공제액 계산
o 장남의 기납부증여세액 : ⓐ와 ⓑ 중 적은 금액인 348백만원 공제
- ⓐ장남의 증여재산 13억원에 대한 증여세 산출세액 : 348백만원
- ⓑ공제한도액 : 485백만원
장남의 증여세 과세표준(1,270)
= 장남의 산출세액(514) × ──────────────── = 485
장남의 상속세 과세표준(1,344)
□ 예규 변경전 계산사례
(단위: 백만원)
┌─────────────┬─────┬───┬────┬───┬───┐
│ 구 분 │ 합 계 │ 처 │ 장남 │ 차남 │ A │
│ │ │(상속 │(상속인)│(상속 │(수증 │
│ │ │ 인) │ │ 인) │ 자) │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│①상속재산가액(채무등차감)│ 1,800 │ 1,200│ 200 │ 400│ - │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│②증여재산 가산액 │ 2,000 │ - │ 1,300 │ - │ 700│
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│③상속세 과세가액(①＋②) │ 3,800 │ 1,200│ 1,500 │ 400│ 700│
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│④상속공제액 계 │ 1,400 │ │ │ │ │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑤각자의 상속세 과세표준 │ 2,400 │ │ │ │ │
├─────────────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑥각자의 상속세 산출세액 │ 800 │ 253│ 316 │ 84│ 147│
├─────┬───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑦기납부 │ⓐ산출세액 │ 498 │ │ 348 │ │ 150│
│ 증여세액 ├───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│ │ⓑ공제한도액 │ 421 │ │ 274 │ │ 147│
│ ├───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│ │ⓒ공제할 세액 │ 421 │ │ 274 │ │ 147│
├─────┴───────┼─────┼───┼────┼───┼───┤
│⑧차감세액(⑥-⑦) │ 379 │ 253│ 42 │ 84│ - │
└─────────────┴─────┴───┴────┴───┴───┘
1. 각자의 상속세 산출세액 : 상속세 과세가액(③금액)으로 안분함.
2. 기납부증여세공제액 계산
o ⓐ증여세 산출세액과 ⓑ공제한도액 중 적은금액 공제
〈수증자 A의 기납부증여세 ⓑ공제한도액〉 : 147백만원
A의 증여세 과세가액(700)
= 산출세액(800) × ───────────── = 147
상속세 과세가액(3,800)
〈장남의 기납부증여세 ⓑ공제한도액〉 : 274백만원
장남의 증여세 과세가액(1,300)
= 장남의 산출세액(316) × ──────────────── = 274
상속세 과세가액(1,500)
□ 예규 변경전후 부담세액 비교
o 사전증여재산과 상속재산등이 동일한 사례에서 예규 변경전에는 상속세 부담세액은 379백만원인 반면,
- 예규개선 후에는 302백만원으로 77백만원 정도 적게 부담함.
→ 사전증여재산은 상속공제가 인정되지 않아 상속세 과세표준과 산출세액에 직접 영향을 주는 점을 고려하지 아니하고 상속세 과세가액으로 상속인별 납부할 세액을 배분하는 경우, 증여받은 상속인에게 분배되는 세액이 적어지게 되고, 적게 분배된 세액을 기준으로 공제한도액을 계산함으로써 실제 납부한 증여세액보다 훨씬 적은 금액을 공제받게 되어, 상속세 추가 부담세액이 많아지는 불합리를 개선한 것임.
〈참조 2〉 관련예규